Góc học tập
14/09/2015 08:47:16 PM

Lợi thế thương mại, điểm khác biệt giữa kế toán Việt Nam và Quốc Tế

 

LỢI THẾ THƯƠNG MẠI, ĐIỂM KHÁC BIỆT GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ

                                                                                                            Nguyễn Thị Kim Hương

Goodwill theo định nghĩa bình thường, đó là một phần giá trị của doanh nghiệp, được tạo dựng từ thương hiệu, nền tảng khách hàng, giá trị của CBCNV, hoặc những tiến bộ kỹ thuật của doanh nghiệp đó.  Theo định nghĩa như vậy thì Goodwill được phân ra làm 02 loại khác nhau:

·        Goodwill nội tạo (Internally generated goodwill): là giá trị của một DN tự tạo nên từ bên trong DN, ví dụ như từ danh tiếng, thương hiệu, cơ sở khách hàng, đội ngũ nhân viên, v.v... Tuy nhiên, theo luật hiện tại thì IFRS không cho phép các DN ghi nhận loại Goodwill nội tạo này.

·        Goodwill do sáp nhập DN (Purchased goodwill): là Goodwill được tạo ra khi một DN thu mua một DN khác. Theo IFRS, Goodwill này được ghi nhận vào tài sản vô hình trong sổ sách của DN thu mua.

Trong năm 2004, Hội đồng kế toán quốc tế IASB đã ban hành chuẩn mực kế toán IFRS 3 (Xác nhập doanh nghiệp) để thay thế hai chuẩn mực cũ là IAS 36 (Giảm giá tài sản) và IAS 38 (Tài sản cố định). Chuẩn mực kế toán mới này cung cấp nhiều nguyên tắc kế toán để hoạch toán Goodwill. Theo chuẩn mực mới này thì có nhiều thay đổi quan trọng đối với Goodwill, như: Goodwill phải được đánh giá bằng phương pháp thu mua (purchase method) và Goodwill không được phép tính khấu hao như trước đây, mà thay vào đó phải được đánh giá lại giá trị hàng năm (impairment).

 

Vì vậy, khi các chuẩn mực kế toán nhắc đến Goodwill, thì đó chính là Purchased Goodwill, chứ không phải Internal generated goodwill.

Có hai vấn đề mà IFRS 3 đề cập đến Goodwill: ghi nhận Goodwill trong sổ sách của đơn vị thu mua tại thời điểm thu mua/xác nhập với đơn vị khác; và cách hoạch toán giá trị Goodwill hàng năm sau thời điểm ghi nhận ban đầu đó.

1.      Ghi nhận Goodwill  (Recording Goodwill):

Theo IFRS 3, (IFRS 3.51, 2007) Goodwill được định nghĩa là: “sự chênh lệch giữa giá thu mua Doanh nghiệp (purchase price) so với giá trị thị trường của tài sản ròng trong DN được thu mua (Fair value of net assets of purchased company). Khi ghi nhận Goodwill, các DN phải sử dụng giá trị thị trường của tất cả những tài sản vô hình và hữu hình xác định được.”

Hay nói một cách đơn giản hơn, Goodwill được tạo ra khi DN A mua DN B, với mức giá chênh lệch so với giá trị thị trường của tài sản ròng của DN B (tổng tài sản trừ tổng nợ), và sự chênh lệch giữa hai giá trị đó chính là Goodwill, và sẽ được ghi nhận trong Bảng cân đối của DN A.

Khi thu mua một công ty nào đó, doanh nghiệp xác nhận giá trị thị trường của tài sản, và nợ của công ty mình thu mua, sau đó tính giá trị thị trường của tài sản ròng (tổng tài sản trừ tổng nợ). Và sau đó so sánh giá trị bỏ ra để thu mua công ty đó, với giá trị thị trường tài sản ròng. Đây gọi là phương pháp thu mua (Purchase method).

Có hai trường hợp có thể xảy ra:

-          Trường hợp 1: khi giá mua thấp hơn so với giá trị tài sản ròng của công ty được thu mua (tính theo giá trị thị trường). Trường hợp này gọi là negative goodwill. Ví dụ: Giá trị thị trường tài sản của công ty A là 2 triệu USD, Nợ là 1 triệu USD àTài sản ròng là 1 triệu USD. Và công ty B thu mua công ty A với giá là 950 ngàn USD. Theo nguyên tắc, trường hợp này được xem như một giao dịch mua bán thành công, có lời (bargain purchase). Công ty B đã thực hiện đàm phán thành công, và mua được công ty A với giá rẻ hơn so với giá trị tài sản ròng của công ty A. Và khoản chênh lệch này sẽ được ghi nhận vào Bảng báo cáo thu nhập, dưới hạn mục “Các khoản thu nhập và chi phí khác”. Cụ thể như sau:

                DR Assets                  2.000.000

                           CR Liabilities                             1.000.000

                           CR Cash                                      950.000

                           CR Gain on purchase                 50.000

 

-          Trường hợp 2: khi giá mua thấp hơn so với giá trị tài sản ròng (tính theo giá trị thị trường) của công ty được thu mua. Trường hợp này gọi là positive goodwill. Ví dụ: Giá trị thị trường tài sản của công ty A là 2 triệu USD, Nợ là 1 triệu USD àTài sản ròng là 1 triệu USD. Và công ty B thu mua công ty A với giá là 1,1 triệu USD. Theo nguyên tắc, khoảng chênh lệch này sẽ được ghi nhận là Goodwill trong Bảng cân đối của công ty thu mua (Công ty B), dưới hạn mục tài sản vô hình. Cụ thể như sau:

                DR Assets                   2.000.000

                DR Goodwill                 100.000

                       CR Liabilities                            1.000.000

                       CR Cash                                    1.100.000

 

2.      Định giá lại goodwill (Impairment of Goodwill):

Theo CMKT quốc tế, hàng năm doanh nghiệp phải đánh giá và kiểm tra lại giá trị của Goodwill, sau đó có bút toán điều chỉnh ghi nhận sự thay đổi đó. Các doanh nghiệp có Goodwill trong bảng cân đối phải thực hiện sự điều chỉnh này hàng năm (hoặc thường xuyên hơn trong một vài trường hợp đặc biệt).

Định giá lại giá trị của Goodwill được thực hiện qua quy trình gồm 2 bước sau đây:

-          Bước 1: So sánh giá trị thị trường của tài sản ròng (bao gồm cả Goodwill) với giá trị còn lại theo sổ sách (carrying value) của tài sản ròng đó.

a.      Nếu giá trị thị trường lớn hơn so với giá trị còn lại: goodwill sẽ không được định giá lại. Trường hợp này DN không cần làm bút toán điều chỉnh

b.      Nếu giá trị thị trường nhỏ hơn so với giá trị còn lại: DN sẽ thực hiện bước thứ 2 để xác định khoảng chênh lệch và ghi nhận nó.

-          Bước 2: So sánh giá trị thị trường của Goodwill với giá trị còn lại theo sổ sách của Goodwill, nếu giá trị thị trường nhỏ hơn so với giá trị còn lại, thì khoảng chênh lệch đó được ghi nhận vào tài khoản “Impairment loss” nằm dưới hạn mục “Các khoản thu nhập và chi phí khác” trong Báo cáo thu nhập. Bút toán điều chỉnh khoảng chênh lệch như sau:

               DR Impairment loss             xxx

                 CR Goodwill                           xxx

 

Trong chế độ kế toán Việt Nam, theo VAS số 04 – Tài sản cố định (TSCĐ) vô hình thì lợi thế thương mại (LTTM) là “Nguồn lực vô hình doanh nghiệp (DN) có được thông qua việc sáp nhập DN có tính chất mua lại được ghi nhận là LTTM vào ngày phát sinh nghiệp vụ mua” (đoạn 08); Đồng thời, cũng quy định 03 có đặc điểm của tài sản đó tính xác định được, quyền kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai. Cụ thể: “LTTM phát sinh từ việc sáp nhập DN có tính chất mua lại được thể hiện bằng một khoản thanh toán do bên đi mua tài sản thực hiện để có thể thu được lợi nhuận trong tương lai” (đoạn 09); “DN nắm quyền kiểm soát một tài sản nếu DN có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó. Khả năng kiểm soát của DN đối với lợi ích ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình, thông thường có nguồn gốc từ quyền pháp lý” (đoạn 11); “lợi ích kinh tế trong tương lai bao gồm: tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí, hoặc lợi ích khác xuất phát từ việc sử dụng TSCĐ vô hình” (đoạn 15)…

Xuất phát từ cách ghi nhận và đặc điểm của tài sản đoạn 32 quy định “Chi phí phát sinh để tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhưng không hình thành TSCĐ vô hình vì không đáp ứng được định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận trong chuẩn mực này, mà tạo ra LTTM từ nội bộ DN. LTTM được tạo ra từ nội bộ DN không được ghi nhận là tài sản vì nó không phải là nguồn lực có thể xác định được, không được đánh giá một cách đáng tin cậy và DN không kiểm soát được”

Từ quy định của VAS 04 ta thấy rằng LTTM có nguồn hình thành là do quá trình sáp nhập DN và được tạo ra từ nội bộ DN nhưng không được ghi nhận là tài sản trên Báo cáo tài chính. Đồng thời VAS 04 cũng không quy định các ghi nhận và xử lý LTTM như thế nào.

Cũng quy định về vấn đề này, VAS số 11 – Hợp nhất kinh doanh cho rằng “LTTM là những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các Tài sản không xác định được và không ghi nhận được một cách riêng biệt”. Và theo đoạn 50 “tại ngày mua bên mua sẽ ghi nhận LTTM phát sinh khi hợp nhất kinh doanh là tài sản; và xác định giá trị ban đầu cả LTTM theo giá gốc, là phần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng”. Điều này thể hiện LTTM được phát sinh trong quá trình hợp nhất kinh doanh thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế thu được trong tương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định được một cách riêng biệt. VAS 11 cũng quy định cách ghi nhận và xử lý LTTM như sau (đoạn 53) “LTTM được ghi ngay vào chi phí sản xuất kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phải phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sở hữu hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn). thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh được ước tính đúng đắn về thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho DN. Thời gian sử dụng hữu ịch của LTTM tối đa không quá 10 năm kể từ ngày được ghi nhận”

Từ những dẫn chứng nêu trên ta có mấy vấn đề cần trao đổi sau:

Thứ nhất, LTTM phát sinh trong quá trình đầu tư (khi đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh, khi đầu tư vào công ty con) và có thể minh họa như sơ đồ sau:

6 Lợi thế thương mại – Một vài vấn đề cần nắm rõ

Theo minh họa của sơ đồ thì bên Đầu tư đầu tư vào bên nhận đầu tư và xảy ra các trường hợp chênh lệch giữa giá phí đầu tư và tài sản thuần (Tổng tài sản – Nợ phải trả) tính theo giá trị hợp lý thì có thể có LTM hoặc LTTM âm hoặc không phát sinh LTTM.

Thứ hai, cách thức xác định Lợi thế thương mại. LTTM có thể được tính toán và xác định theo 02 cách sau

Cách 1:

Xác định phần chênh lệch giữa giá hợp nhất kinh doanh và giá trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ (Δ1) = Giá phí HNKD / Khoản đầu tư – (%sở hữu) x Giá trị tài sản thuần của bên bị mua  theo giá trị ghi sổ

Sau đấu xác định phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của Tài sản thuần

Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản thuần (Δ2) = (%sở hữu) x [Giá trị Tài sản thuần theo giá trị hợp lý – Giá trị Tài sản thuần  theo giá trị ghi sổ]­­

LTTM = Δ1 – Δ2

Cách 2:

LTTM = giá phí hợp nhất kinh doanh – (%sở hữu) x giá trị tài sản thuần theo giá trị hợp lý­­

Thứ ba, thời gian khấu hoa của LTTM dương: Căn cứ vào quy định hiện hành – 10 năm. Trường hợp phát sinh LTTM âm thì “bên mua phải xem xét lại giá trị hợp lý của Tái sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và xác định giá phí hợp nhất kinh doanh – nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau kha đánh giá lại”. Điều này có nghĩa là theo ví dụ Lập BCTC HN và ví dụ xác định các khoản lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết của VAS 25 và thông tư 23/2005/TT-BTC thì nếu phát sinh LTTM (cả LTTM âm và LTTM dương thì sẽ được phân bổ hàng năm, còn theo VAS 11 và Thông tư 21/2006/TT-BTC thì nếu phát sinh LTTM dương sẽ được phân bổ hàng năm nhưng nếu phát sinh LTTM âm sẽ ghi nhận toàn bộ vào Thu nhập khác hoặc chi phí khác sau khi xem xét lại (đưa vào TK 711 hoặc 811). Bên cạnh đó mặc dù theo VAS 11 quy định thời gian khấu hao LTTM dương tối đa là 10 năm, tuy nhiên trong ví dụ minh họa tại Thông tư 23/2005/TT-BTC về LTTM phát sinh khi đầu tư vào công ty liên kết thì thời gian khấu hao lại là 20 năm. Do đó cần thiết phải quy định cách thức xác định LTTM cũng như phương pháp khấu hao LTTM cụ thể đối với cả trường hợp phát sinh LTTM mà không hình thành mối quan hệ công ty mẹ – công ty con.

Thứ tư, phương pháp hạch toán khoản LTTM theo quy định của VAS 11

– Tại ngày mua nếu phát sinh LTTM, kế toán bên mua hoạch toán như sau:

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng tiền hoặc các khoản tương đương tiên:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc

Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 242 – LTTM

Có TK  111, 112, 121

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc

Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131,138…

Nợ TK 242 – LTTM

Nợ TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá)

Có TK 4111 – vốn đầu tư của chủ sở hữu (theo mệnh giá) hoặc Có TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá)

Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh:

Nợ TK 4112 / Có TK 111, 112

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng trái phiếu

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc

Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 242 – Lợi thế TM

Nợ TK 3432 – chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu)

Có TK 3431 – mệnh giá trái phiếu

Hoặc Có TK 3433 – phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu).

+ Nếu việc mua bán hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng tài sản là vật tư, hàng hóa:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK152, 153, 156, 211, 213, 217…

Nợ TK 242 – LTTM

Có TK 511 – doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp

Đồng thời: Nợ TK 632 / Có TK 155, 156…

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng TSCĐ:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 242, Nợ TK 214 có TK 211

Đồng thơi: Nợ TK 111, 112, 131… Có TK 711 – giá trị hợp lý của TSCĐ

Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp

+ Định kỳ phân bổ LTTM: Nợ TK 642 / Có TK 242

– Tại ngày mua, nếu phát sinh LTTM âm (bất lợi thương mại), kế toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được mua bên thành toán bằng tiền mặt hoặc các khoản tương đương tiền:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 811 – phần chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại

Có TK 111, 112, 121

Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại

Nợ TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá)

Có TK 4111 – Vốn đầu tư của Chủ sở hữu (theo mệnh giá)

hoặc Có TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá)

hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại

Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh:

Nợ TK 4112 / Có YK 111, 112

+ Nếu việc mua bán hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng trái phiếu

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lái sau khi đánh giá lại

Nợ TK 4343 – chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu)

Có TK 3432 – Mệnh giá trái phiếu

hoặc Có TK 3433 – phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu)

hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán – tài sản là vật tư,  hoàng hóa:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại

Có TK 511 – doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp

Hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại

Đồng thời: Nợ TK 632 / Có TK 155, 156…

+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng TSCĐ:

Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138…

Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại

Nợ TK 214 – hao mòn lũy kế

Có TK 211

Đồng thời:

Nợ TK 111, 112, 131..

Có TK 711 – giá trị hợp lý của TSCĐ

Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp

Có TK 711 – chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại

Thứ năm, quá trình đầu tư trải qua nhiều gian đoạn

Hợp nhất kinh doanh thường liên quan tới nhiều  giao dịch trao đổi, như khi  giao dịch mua cổ phiếu liên tiếp. Khi đó, mỗi  giao dịch trao đổi sẽ được bên mua xử lý một cách riêng biệt bằng cách sử dụng giá phí của  giao dịch và thông tin về giá trị hợp lý tại ngày diễn ra từng trao đổi giao dịch để xác định giá trị của lợi thế thương mại liên quan đến từng  giao dịch đó. Do đó, việc so sánh giá phí của các khoản đầu tư đơn lẻ với lợi ích của bên mua trong giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua được thực hiện từng bước. Giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua có thể chênh lệch tại mỗi ngày diễn ra  giao dịch trao đổi.

 

 

 

» Các tin khác: