Các mô hình tổ chức kế toán quản trị chi phí và giá thành

                                 ThS. Nguyễn Thị Kim Hương- Khoa Đào tạo quốc tế

Trong giai đoạn hiện nay thông tin được xem như là một yếu tố trực tiếp của quá trình sản xuất kinh doanh nên để thích ứng với hoàn cảnh mới, các nhà quản trị đã có các phương pháp tiếp cận đối với các chức năng khác nhau của kế toán trong kinh doanh, tiếp thị, sản xuất, tài chính, ứng xử về mặt tổ chức và quản lý doanh nghiệp

Trong bối cảnh đó, kế toán quản trị (KTQT) hình thành và phát triển, trở thành một bộ phận quan trọng trong hệ thống cung cấp thông tin phục vụ cho việc quản lý và điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.

 Quá trình hình thành và phát triển của KTQT ở các nước đều gắn liền với quá trình hình thành và phát triển của nền kinh tế thị trường, đều đặt trọng tâm vào giải quyết các vấn đề quản trị doanh nghiệp, là một trong những nguồn thông tin quan trọng cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp điều hành, hoạch định và ra các quyết định kinh doanh. Kế toán quản trị chi phí và giá thành là một bộ phận của kế toán quản trị. Vì vậy, việc tổ chức các mô hình kế toán quản trị chi phí và giá thành cũng chính là tổ chức mô hình kế toán quản trị.

Các mô hình tổ chức KTQT nói chung và KTQT chi phí nói riêng bao gồm:

1.2.1.  Mô hình kết hợp: Loại mô hình này được sử dụng ở hầu hết các nước, đặc biệt là ở Mỹ và các nước áp dụng kế toán Mỹ. Mỹ là quốc gia có bề dày phát triển kế toán quản trị chi phí cả về lý luận và thực tiễn. Các doanh nghiệp Mỹ đều áp dụng mô hình kết hợp kế toán quản trị và kế toán tài chính, hoặc mô hình phối hợp với hệ thống KTQT chi phí được tách riêng. Theo mô hình này kế toán trưởng chịu trách nhiệm chung về toàn bộ công tác kế toán trong doanh nghiệp từ việc tổ chức xây dựng bộ máy kế toán, lưu chuyển chứng từ, vận dụng tài khoản, hệ thống báo cáo…nhằm cung thông tin cho nhà quản trị. Các bộ phận kế toán có chức năng thu thập và cung cấp thông tin kế toán vừa tổng hợp, vừa chi tiết...đồng thời lập dự toán tổng hợp và chi tiết theo yêu cầu quản lý. KTQT chi phí đặt trọng tâm vào việc xây dựng, kiểm tra, xác định và hoạch định các chi phí trong hoạt động sản xuất kinh doanh. Khi đó doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phương pháp xác định chi phí và giá thành sản phẩm: phương pháp kế toán chi phí, tính giá thành sản phẩm theo công việc và phương pháp kế toán chi phí, tính giá thành theo quá trình sản xuất

KTQT không sử dụng chế độ kế toán riêng, tách rời với kế toán tài chính mà sử dụng các tài khoản kế toán chi tiết, hệ thống sổ kế toán và báo cáo KTQT kết hợp chung trong một hệ thống kế toán thống nhất với kế toán tài chính. Hệ thống KTQT được tổ chức kết hợp với hệ thống kế toán tài chính. Kế toán tài chính và KTQT được tổ chức thành một bộ máy thống nhất trong cùng một bộ máy kế toán. Kế toán tài chính sử dụng các tài khoản kế toán tổng hợp còn KTQT sử dụng các tài khoản chi tiết, sổ kế toán chi tiết phù hợp, báo cáo kế toán nội bộ và còn sử dụng thêm các phương pháp khác như phương pháp thống kê, phương pháp toán...để hệ thống hóa và xử lý thông tin. Việc ghi chép, phản ánh, xử lý và truyền đạt thông tin được tính đến cả mục đích của kế toán tài chính và KTQT nhằm thỏa mãn nhu cầu thông tin kế toán cho cả đối tượng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Mỗi bộ phận kế toán có chức năng thu thập, cung cấp thong tin kế toán vừa ở dạng tổng hợp, vừa ở dạng chi tiết theo yêu cầu quản lý. Bộ phận KTQT chi phí sử dụng báo cáo bộ phận để cung cấp thông tin cho nội bộ doanh nghiệp, bộ phận kế toán tài chính sử dụng hệ thống báo cáo tài chính để cung thông tin cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp.

Mô hình kết hợp là mô hình gắn kết hệ thống kế toán quản trị và hệ thống kế toán tài chính trong một hệ thống kế toán thống nhất với bộ máy kế toán chung và công tác kế toán chung. Mô hình này sẽ tiết kiệm ñược chi phí vận hành hệ thống kế toán cho các doanh nghiệp nhưng hiệu quả sẽ không cao do kế toán quản trị có thể không tuân thủ những nguyên tắc kế toán giống như kế toán tài chính, mà nếu thực hiện trên cùng một hệ thống thì khó có thể thực hiện được

Theo mô hình này công tác kế toán quản trị nói chung và quản trị chi phí nói riêng sẽ được thực hiện như sau:

Về chứng từ: Kế toán quản trị chi phí và giá thành sẽ sử dụng hệ thống chứng từ chung với hệ thống kế toán tài chính

Về Tài khoản kế toán và sổ kế toán: Kế toán quản trị chi phí và giá thành sẽ sử dụng hệ thống sổ chi tiết mà kế toán tài chính của đơn vị đã sử dụng để cung cấp thông tin cho việc lập các báo cáo kế toán quản trị chi phí và giá thành.

Về Báo cáo kế toán: Theo mô hình kết hợp hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí và giá thành sẽ được tổ chức lập và nộp các báo cáo bộ phận dựa vào số liệu kế toán chi tiết đã ghi trên các sổ chi tiết chi phí và giá thành của đơn vị.

Về bộ máy kế toán: Theo môn hình này đơn vị không tổ chức bộ máy kế toán quản trị riêng mà nhân sự thực hiện công tác kế toán quản trị chi phí và giá thành sẽ được bố trí ngay trong phòng kế toán tài chính, nhân viên kế toán phần hành chi phí và giá thành sẽ thực hiện kết hợp việc ghi sổ tổng hợp chi phí và giá thành để lập các báo cáo tài chính vừa ghi sổ chi tiết về kế toán quản trị chi phí và giá thành để phục vụ cho việc lập các báo cáo kế toán quản trị.

1.2.2. Loại mô hình tách rời

Loại mô hình tổ chức KTQT tách rời được áp dụng chủ yếu ở Cộng hòa Pháp và những nước thực hiện theo kế toán Cộng hòa Pháp. Theo mô hình tách rời ở Pháp, kế toán quản trị đặt trọng tâm vào việc xác định và kiểm soát chi phí ở các doanh nghiệp sản xuất, bằng cách chia chi phí theo các trung tâm trách nhiệm quản lý, phân tích đánh giá và tìm các nguyên nhân làm sai lệch chi phí và cuối cùng điều hòa giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Các quy định chung về kế toán chi phí tại Pháp hướng dẫn doanh nghiệp đánh giá hoạt động bằng cách lập báo cáo thực hiện dự toán trên cơ sở các số liệu kế toán nhưng trên thực tế hầu hết các doanh nghiệp Pháp đều không vận dụng các hướng dẫn này mà họ lập các báo cáo đánh giá hoạt động hầu như chỉ dựa trên các thông tin phi tài chính, chứ không dựa trên các số liệu tài chính do kế toán cung cấp, các báo cáo này rất khác biệt so với các báo cáo bộ phận của các trung tâm trách nhiệm theo hệ thống kế toán quản trị chi phí Mỹ. KTQT sử dụng hệ thống kế toán riêng, tách rời hoàn toàn với kế toán tài chính. Hệ thống KTQT được tổ chức thành bộ máy riêng (phòng KTQT hay bộ phận KTQT) sử dụng hệ thống tài khoản kế toán, sổ kế toán và báo cáo kế toán nội bộ tách rời với kế toán tài chính. Kế toán tài chính thu thập, xử lý, lập báo cáo tài chính cung cấp cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp. Kế toán tài chính tuân thủ nghiêm ngặt các nguyên tắc, quy định của Nhà nước, trong khi đó kế toán quản trị được coi là công việc riêng của doanh nghiệp, các doanh nghiệp tự xây dựng hệ thông hoá thông tin một cách chi tiết nhằm cung cấp thông tin theo yêu cầu quản lý  và tổ chức hệ thống sổ sách, báo cáo phục vụ cho mục tiêu quản trị doanh nghiệp. Cụ thể:

Về chứng từ kế toán: ngoài việc sử dụng hệ thống chứng từ chung, KTQT chi phí còn sử dụng rộng rãi hệ thống chứng từ nội bộ trong doanh nghiệp

Về tài khoản kế toán: các tài khoản KTQT chi phí được xây dựng thành hệ thống riêng, có ký hiệu riêng, nội dung ghi chép cũng có những đặc điểm khác với kế toán tài chính

Về sổ kế toán: KTQT chi phí xây dựng hệ thống sổ kế toán riêng phục vụ cho việc ghi chép các nghiệp vụ thuộc KTQT

   Về báo cáo kế toán: các báo cáo KTQT được lập riêng dưới dạng báo cáo dự toán sản xuất, báo cáo lỗ lãi từng bộ phận…Ngoài các chỉ tiêu quá khứ, các chỉ tiêu thực hiện kế toán quản trị còn thiết lập các cân đối dự toán, kế hoạch.

Mô hình tách rời là mô hình tổ chức hệ thống kế toán quản trị độc lập với hệ thống kế toán tài chính cả về bộ máy kế toán và công tác kế toán. Với mô hình này, hệ thống kế toán quản trị chi phí sẽ phát huy được tối đa vai trò của mình, tuy nhiên doanh nghiệp sẽ phải trang trải rất nhiều chi phí để vận hành mô hình này. Tác giả cho rằng, tính thực tiễn của mô hình tách rời không cao vì rất ít các doanh nghiệp có đủ năng lực tài chính để vận hành đồng thời hai hệ thống kế toán mặc dù những lợi ích của việc cung cấp thông tin mà hai hệ thống này mang lại sẽ cao hơn so với mô hình kết hợp.

1.2.3. Mô hình hỗn hợp

Mô hình hổn hợp là mô hình vừa có tính tách rời vừa có tính kết hợp. Đối với các phần hành có tính tương đồng giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị thì sẽ được áp dụng theo mô hình kết hợp, còn đối với các phần hành có sự khác biệt căn bản và có ý nghĩa cung cấp thông tin đặc biệt quan trọng  đối với doanh nghiệp thì sẽ được tổ chức theo mô hình tách rời. Thí dụ, phần hành kế toán chi phí - giá thành sẽ được tổ chức tách rời cho hai hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị. Theo tác giả, mô hình này có tính linh hoạt và ý nghĩa cung cấp thông tin cao, tuy nhiên cũng đòi hỏi các doanh nghiệp phải có những đầu tư tương đối lớn về tổ chức bộ máy và công tác kế toán so với mô hình kết hợp.

Tác giả cho rằng việc lựa chọn áp dụng mô hình tổ chức kế toán quản trị nào cần xuất phát từ điều kiện thực tiễn cũng như đặc điểm tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp để phân tích chi phí và lợi ích của việc vận hành từng mô hình tổ chức đó.  Do mục tiêu của hệ thống kế toán quản trị chi phí là trợ giúp các nhà quản trị quản lý chi phí phát sinh trong doanh nghiệp một cách hiệu quả và tiết kiệm, nên trước hết bản thân việc vận hành hệ thống kế toán quản trị chi phí phải đáp ứng ñược mục tiêu này. Đối với các doanh nghiệp có tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh qui mô nhỏ và đơn giản, việc áp dụng mô hình tách rời hay mô hình hỗn hợp dường như sẽ tốn kém chi phí nhiều hơn so với lợi ích thu được. Ngược lại, một doanh nghiệp có tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh phức tạp và các chi phí phát sinh đa dạng với nhiều đối tượng hạch toán chi phí thì cũng không thể thuần tuý áp dụng mô hình kết hợp.

Áp dụng hợp lý mô hình tổ chức kế toán quản trị chi phí là một trong những yếu tố quyết định tới hiệu quả của hệ thống kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp. Dù áp dụng mô hình tổ chức nào, bộ máy kế toán quản trị chi phí cũng cần được sắp xếp nhân sự hợp lý để thực hiện các khâu công việc của mình. Một trong những cách thức phổ biến để tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí là tổ chức theo chức năng của hệ thống kế toán quản trị chi phí. Bộ máy kế toán quản trịchi phí cần được tổ chức ít nhất thành ba bộ phận: Bộ phận Dự toán, bộ phận Phân tích và bộ phận Dự án. (sơ đồ 1.2) Các bộ phận này có thể được bố trí những nhân viên kế toán riêng hoặc kiêm nhiệm những khâu công việc khác trong bộ máy kế toán chung, tuỳ theo mô hình tổ chức kế toán quản trị cũng như qui mô và điều kiện của doanh nghiệp. Bộ phận Dự toán sẽ tiến hành thu thập thông tin, phối hợp cùng các bộ phận khác tiến hành xây dựng các dự toán chi phí kinh doanh cho các kế hoạch hoạt động của doanh nghiệp. Bộ phận Phân tích sẽ tiến hành đánh giá quá trình sử dụng chi phí thực tế trong doanh nghiệp, đánh giá về kết quả thực hiện dự toán chi phí cũng như đánh giá về trách nhiệm sử dụng chi phí của các bộ phận trong doanh nghiệp. Bộ phận Dự án sẽ thu thập thông tin phù hợp để trợ giúp các nhà quản trị quyết định lựa chọn và thực hiện các dự án (không mang tính chất hoạt động thường nhật) của doanh nghiệp.

Việc tổ chức chứng từ, tài khoản, sổ và báo cáo kế toán cũng được thực hiện một cách linh hoạt theo đặc thù và qui mô hoạt động của từng doanh nghiệp.

Về chứng từ, ngoài các biểu mẫu chứng từ bắt buộc như ñối với hệ thống kế toán tài chính, các doanh nghiệp sẽ phải xây dựng thêm các biểu mẫu và chương trình luân  chuyển chứng từ nhằm tăng cường công tác quản lý chi phí cũng như cung cấp các thông tin đặc thù cho hệ thống kế toán quản trị chi phí. Về tài khoản, các doanh nghiệp sẽ tiến hành mở thêm các tài khoản ngoài hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của hệ thống kế toán tài chính nếu thấy cần thiết hoặc mở chi tiết các tài khoản chi phí phù hợp theo các nội dung của hệ thống kế toán quản trị chi phí, như chi tiết theo loại chi phí; chi tiết theo bộ phận phát sinh chi phí. Về sổ kế toán, các doanh nghiệp sẽ tiến hành thiết kế các mẫu sổ phù hợp theo nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí. Các sổ này như thế nào phụ thuộc vào phương pháp kế toán chi phí được áp dụng tại doanh nghiệp. Thí dụ, nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp chi phí tiêu chuẩn thì nhất thiết doanh nghiệp phải xây dựng các sổ chi phí tiêu chuẩn, sổ chi phí thực tế cho từng đối tượng kế toán chi phí. Về báo cáo kế toán, các doanh nghiệp sẽ tiến hành xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí định kỳ và đặc biệt, như  báo cáo chênh lệch chi phí thực tế và dự toán, báo cáo kết quả kinh doanh theo bộ phận, các báo cáo đánh giá dự án.